İç Denetim ve Fransa Uygulaması-Fuat UZUN

 Giriş

 

Uluslararası alanda yogun olarak kullanılan iç denetim faaliyeti, kamu iç mali kontrol

sistemlerinin ayrılmaz bir parçası haline gelmistir. Son yıllarda Dünya'da ortaya çıkan

muhasebe hileleri, mali raporlamanın güvenilirligi saglama konusunda iç kontrol sisteminin ve

denetim sürecinin yeniden sorgulanmasını gündeme getirmistir. Ülkemizde de yasanan

ekonomik krizle birlikte karsılasılan yolsuzlukların yanı sıra Avrupa Birligi uyum ve müzakere

süreci; iç kontrol sistemi, iç denetim ve risk yönetimi ile ilgili uluslararası standartlarda yasal

düzenlemelerin yapılmasına neden olmustur. Özellikle Avrupa Birligi’ne aday ülkelerde,

kamu yönetiminde hesap verebilirligin ve mali saydamlıgın saglanması amacıyla etkili bir iç

denetim sisteminin kurulması zorunlulugu ortaya çıkmıs ve bunun sonucu olarak iç denetim

sistemi, bu ülkelerin çerçeve kanunlarında ve ikincil mevzuatlarında düzenlenmistir.

Ülkemizde de iç denetim kavramı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda

yerini almıstır. Maliye Bakanlıgı ile Fransa Ekonomi, Maliye ve Sanayi Bakanlıgı arasında

yürütülen “Türk Kamu Mali _ç Kontrol Sisteminin Uluslararası Standartlar ve AB

Uygulamalarıyla Uyumlu Hale Getirilmesi Projesi”nin, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve

Kontrol Kanunu’nun uygulama sürecindeki kurumlarda pilot düzeyde pratik deneyimin

kazanılması olması sebebiyle, proje faaliyeti kapsamında 2 ay süre ile Fransa’da uygulanan

iç denetim sisteminin isleyisi ile ilgili staj faaliyetleri gerçeklestirilmistir. Bu makalede genel

olarak denetim kavramı, denetimle ilgili uluslararası kuruluslar, iç denetim ve Fransa’daki

mevcut iç denetim yapısından bahsedilecektir.

 

I-Denetim Kavramının Tanımı

 

Denetim kavramı ile ilgili olarak, sosyal bilimlerin birçok dalında farklı tanımlamalar

yapılmaktadır. Batı dillerindeki denetim kelimesinin karsılıgı “audit” kökenini olusturan Latince

audire kelimesi; isitmek, dikkatlice dinlemek anlamına gelmektedir. Denetimin Türkçe’de

yaygın olarak kullanılan anlamı, Türk Dil Kurumunun yaptıgı tanımda karsılıgını bulmaktadır.

Bu tanıma göre, “denetleme, bir isin dogru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadıgını

incelemek, murakabe etmek, teftis etmek, kontrol etmektir.” Hukuki anlamda denetleme ise

“gerek devlet daire ve teskilatının ve gerek özel hukuk hükümlerine göre kurulmus

müesseselerin kamu menfaati noktasından kanun, nizamname ve statüleri hükümlerine göre

çalısıp çalısmadıklarının tetkik edilmesidir. ”Avrupa Komisyonu da denetimin tanımını

yapmıstır. Bu tanıma göre en genel anlamıyla denetim, bir islem, prosedür veya raporun her

bir yönünü dogrulayacak sekilde ve sonradan yapılan her türlü incelemedir.

 

II- Geçmisten Günümüze Denetimin Tarihçesi

 

Denetimin varlıgı, M.Ö. 3500 yıllarına kadar giden Mezopotamya kayıtlarından

çıkarılmaktadır. Mali islemleri de içeren bu kayıtlar, bir sorusturma sistemi olarak

yorumlanabilecek çesitli isaretler içermektedir. İç kontroller ve görev dagılımının ortaya çıkısı

da muhtemelen aynı döneme rastlamaktadır. Mısır, Yunan, Çin, Pers ve İbrani kayıtları da

benzer sistemlere isaret etmektedir.

 

Antik Roma’da memurların kendi kayıtlarını digerlerinin kayıtları ile karsılastırdıgı bir

hesap sorgusu sistemi olusturulmustur. “Audit” teriminin olusması da bu hesap sorgusunun

bir sonucudur.

 

Meslek unvanı olarak auditor unvanı, 1289 yılında ilk defa İngiltere’de kullanılmıstır.

“Audit” kelimesi öz itibariyle “dikkatlice dinleme” anlamına gelmektedir. Çok eski çaglarda,

çogu kimse okuma yazma bilmediginden, denetçiler (auditors), kralın yanında durarak, kralın

digerlerine olan talimatını dikkatlice dinler, daha sonra uygulamaların, söz konusu talimatlar

dogrultusunda yapılıp yapılmadıgını kontrol ederek, unutulanları veya yanlıslıkları ortaya

koyarmıs. Profesyonel denetçiligin ilk örgütü ise 1581’de Venedik’te kurulmustur. Sanayi

Devriminin ortaya çıkması ile birlikte Avrupa’da muhasebe kayıtlarının incelenmesi ve

belgelendirme dahil günümüz denetimi ile benzer özellikler tasıyan bir denetim sistemi

olusmaya baslamıstır. Avrupalılar zamanla bu uygulamaları Kuzey Amerika’ya tasımıstır.

1850’li yıllarda, “İskoçya Fermanlı Muhasebeciler Enstitüsü” tarafından modern muhasebe

denetimi yazılı hale getirilmistir. İngiltere’den Amerika’ya göç eden muhasebeciler, 1886

yılında, New York’ta ilk Diplomalı Kamu Muhasipleri Kanunu’nun çıkarılmasını

saglamıslardır. Yirminci yüzyılın ilk yarısından itibaren genis ve karmasık yapıdaki sirketlerin

ortaya çıkması ile denetim fonksiyonunun gelisimi hızlanmıstır. Bunun sonucunda denetim

uluslararası nitelikte örgütlenmelere ihtiyaç duymaya baslamıstır.

 

III- Denetim alanı içerisinde yer bulan baslıca Uluslararası Kuruluslar

 

1.İç Denetçiler Enstitüsü (IIA)

Çagdas iç denetim anlayısının olusmasında önemli bir yapı tası olarak nitelendirilen

(IIA) Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü'nün 1941 yılında New York 'ta kurulması ile birlikte

iç denetim dünyada profesyonel bir mesleki disiplin haline gelmistir. Enstitü, 1944’de

Toronto’da ABD dısındaki ilk birligini, 1948’de de Londra’da Avrupa’daki ilk birligini

kurmustur. ABD'de baslayan örgütlenme, 1982 yılında (ECIIA) Avrupa İç Denetim Enstitüleri

Konfederasyonu'nun kurulması ile meslegin Avrupa Birligi'nde statüye kavusmasını

saglamıstır.

 

2. Uluslararası Yüksek Denetleme Kurulusları Örgütü (INTOSAI)

INTOSAI, Birlesmis Milletlere ya da Birlesmis Milletlerin uzmanlık kuruluslarına üye

ülkelerin yüksek denetim kuruluslarının bir teskilâtıdır. 1953 yılında Küba/Havana’da

toplanan Kongrede 34 ülkenin katılımıyla kurulmus olup, üye sayısı günümüzde 170’e

ulasmıstır.

 

3.The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO)

COSO, mali raporlamanın is ahlakı, etkili iç kontroller ve kurumsal yönetim aracılıgıyla

kalitesinin artırılmasını amaç edinmis gönüllü kurulusların bir araya gelmesi ile

olusturulmustur. 1985 yılında Hileli Mali Raporlama Üzerine Ulusal Komisyonu desteklemek

üzere kurulmustur. COSO tarafından hazırlanan iç kontrol modeli, Avrupa Birligi ülkeleri

basta olmak üzere birçok gelismis ülkeye ilham kaynagı olmustur.

COSO Modeli; kontrol ortamı, risk degerlendirme, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletisim

ile izleme olmak üzere bes unsurdan olusmaktadır.

Kontrol Ortamı: iç kontrol çerçevesini her yönüyle kapsar, yani; tüm diger unsurların var

oldugu bir ortamdır. Kontrol ortamı, tutum, davranıs, farkındalık, yeterlilik ve üslup gibi

kavramları içerir. Gücünün çogunu, yönetim kurulu ve yönetici kadrosunun olusturdugu

tutumlardan alır.

Risk degerlendirme: ticari faaliyet hedeflerinin gerçeklestirilmesine yönelik ilgili risklerin

yönetim tarafından tanımlanmasını ve incelenmesini kapsar. Bir risk degerlendirme

sürecinde her bir ticari faaliyet hedefi, en üst seviyeden (örnegi; “kar eden bir isletme

yönetmek”) en alt seviyeye kadar (örnegin; “nakdi muhafaza etmek”) belgelenir ve daha

sonra hedefe ulasmayı tehlikeye düsüren ya da engelleyen her bir risk tanımlanarak, önem

sırasına göre düzenlenir.

 

Kontrol Faaliyetleri: özellikle her bir kontrol hedefine yönelik olarak, yukarıda tanımlanan

riskleri azaltmak amacıyla düzenlenir. Kontrol faaliyetleri, ticari faaliyet hedeflerinin

gerçeklestirilmesini ve risk azaltma stratejilerinin yürütülmesini saglamak amacıyla kullanılan

politikalar, kurallar ve uygulamalardır.

Bilgi ve İletisim: kontrol faaliyetlerini etkin bir sekilde gerçeklestirebilmelerine izin veren bir

biçim ve zaman çerçevesinde, yönetim kadrosu vasıtasıyla çalısanlara talimatları ulastırarak,

iç kontrolü destekler. Bu süreç tam tersi bir sekilde de yani; kurumun en alt seviyesinden

baslayarak, kurumun yönetimine ve yönetim kuruluna kadar olusan sonuçlar, eksiklikler ya

da meydana gelen olaylar ile ilgili bilginin iletilmesiyle de gerçeklesir.

Gözlem: iç kontrolün kalitesini zaman içinde süregelen ve özel degerlemelerle degerlendirme

ve belirme sürecidir. Gözlem, kurum yönetiminin, çalısanların ve üçüncü tarafların hem

içerden hem de dısardan iç kontrol gözetimleriyle gerçeklestirilebilir.

 

4. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC)

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayınlanan Uluslararası

Denetim Standartları (ISA) dünyada en yaygın kullanılan denetim standartlarıdır. Son 10

yılda tüm dünyada ortaya çıkan muhasebe skandalları ve sonrasında yasanan sirket iflasları,

itibar zedelenmeleri sonucunda ulusal muhasebe standardı belirleyicileri ve hükümetler

tarafından yeni kanunlar ve düzenlemeler olusturulmustur. Bu düzenlemeler denetim

meslegini düzenleyici ve kontrol edici yeni kurulların, örgütlerin olusumuna ve mevcut

otoritelerin yeniden yapılanmalarına sebebiyet vermistir. Örnegin Amerika Birlesik

Devletleri'nde bagımsız denetçileri denetlemek üzere Halka Açık Sirketler Muhasebe

Gözetim Kurulu (PCAOB) olusturulmustur.

 

IV- İç Denetim

 

1. İç Denetim Nedir

İç Denetçiler Enstitüsü (IIA) tarafından yapılan tanıma göre “iç denetim, bir kurumun

faaliyetleri gelistirmek ve onlara deger katmak amacını güden bagımsız ve objektif bir

güvence ve danısmanlık faaliyetidir. İç denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetisim

süreçlerinin etkinligini degerlendirmek ve gelistirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir

yaklasım getirerek kurumun amaçlarına ulasmasına yardımcı olur.” denilmektedir.

 

2. İç Denetimin Amacı ve Kapsamı

Yönetim kurulu, diger sorumluluklarının yanı sıra, üst yönetimin risk yönetimi ve iç

kontrol için uygun bir yapı olusturmasını, sürdürmesini ve göstermesini saglamaktan

sorumludur. Üst yönetim ise, kurumun karsı karsıya oldugu riskleri belirlemek,

degerlendirmek, izlemek, azaltmak ve ilgili kontroller de dahil olmak üzere bu risk yönetim

süreçlerinin etkin çalıstıgından emin olmaktan sorumludur. İç denetimin temel görevlerinden

biri, risk yönetim süreçlerinin tam, etkin ve verimli oldugu konusunda üst yönetime ve

yönetim kuruluna objektif güvence saglamaktır. Bu isin bir parçası olarak, iç denetim faaliyeti,

üst yönetime, sorumluluklarını yerine getirmesinde ve görevlerini ifa etmesinde yardımcı

olmak için danısmanlık yapar, yol gösterir ve islerin yapılmasına yönelik imkan saglar.

İç denetim; iç sınırlara veya cografi kısıtlamalara bakmaksızın bir kurumun

faaliyetlerinin tümünü kapsar. İç denetim faaliyeti risk degerlendirmesini esas alır. Bu faaliyet;

yönetisim, risk yönetimi ve iç kontrol süreçlerinin kurumun karsı karsıya oldugu risklerin

belirlenmesi, tanımlanması ve bu risklerle mücadele konularında yeterliliginin ve etkinliginin

belirlenmesini de kapsar.

 

3. İç Denetimin Uygulanması

Gerek kamu idarelerinde gerek özel sektör uygulamalarında, iç denetim asagıda

belirtilen bes temel faaliyet uygulamalarını kapsar.

Uygunluk denetimi: Kamu idarelerinin faaliyet ve islemlerinin ilgili kanun, tüzük, yönetmelik ve

diger mevzuata uygunlugunun incelenmesidir.

 

Performans denetimi: Yönetimin bütün kademelerinde gerçeklestirilen faaliyet ve islemlerin

planlanması, uygulanması ve kontrolü asamalarındaki etkililigin, ekonomikligin ve verimliligin

degerlendirilmesidir.

Mali denetim: Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere iliskin hesap ve islemlerin dogrulugunun;

mali sistem ve tabloların güvenilirliginin degerlendirilmesidir.

Bilgi teknolojisi denetimi: Denetlenen birimin elektronik bilgi sistemlerinin sürekliliginin ve

güvenilirliginin degerlendirilmesidir.

Sistem denetimi: Denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin; organizasyon

yapısına katkı saglayıcı bir yaklasımla analiz edilmesi, eksikliklerinin tespit edilmesi, kalite ve

uygunlugunun arastırılması, kaynakların ve uygulanan yöntemlerin yeterliliginin ölçülmesi

suretiyle degerlendirilmesidir.

 

4. İç Denetim İle İç Kontrol Arasındaki Temel Farklılıklar

İç kontrol asagıdaki özelliklerle iç denetiminden ayrılır:

İç kontrol denetlenen birimde, fonksiyonel açıdan bagımsız olan bir kisi tarafından

gerçeklestirilen denetimden farklı olarak, denetlenen birimin organizasyonuna ve isleyisine

entegre edilmistir; iç kontrol, her bir çalısanın isini tanımlayacak, çalısma yöntemlerini

belirleyecek, bilgi sistemlerini olusturacak, yardımcılarının faaliyetlerinin gözetleyecek olan

birim yönetiminin dogal bir görevdir.

İç kontrol, belirli zamanlarda devreye giren denetimden farklı olarak, sürekli bir

görevdir.

 

5. _ç Kontrolün Denetim Görevi Kapsamında Degerlendirilmesi

İç denetimin ve iç kontrolün hedefleri aynıdır: aktiflerin güvenligi, muhasebe

bilgilerinin kalitesi, yönergelere uygunluk v.s. Ancak, iç denetimin bu hedeflere ulasması için

iç kontrolün kalitesini saglamalıdır.

Bu degerlendirme özellikle; ortama (iç kontrolün birimin karar alıcılarının zihninde ve

stratejilerinde hâkim bir konuma sahip olup olmadıgını degerlendirmek) ve prosedürlere

(prosedürlerin dogrulugunu, tutarlılıgını ve etkinligini degerlendirmek) yönelik olacaktır.

İç denetçi, yönetim kontrolü sürecinde yer almamalıdır; sadece iç kontrolün

degerlendirmesini yapmalı ve bu konuda bir hükme varmalıdır. İç denetçinin yeni bir faaliyet

veya programın sistemleri ve prosedürleri hakkında görüs vermesi veya bunun bir ön

denetimini yapması hususunda kesin bir itiraz yoktur (hatta bu konuda büyük çogunluk bunu

desteklemektedir). Ancak, iç denetçi, sürekli bir zeminde, yönetim kontrolü faaliyetiyle

mesgul olmamalıdır. İç denetimin yönetim kontrolü ile arasındaki mesafeyi koruması esastır.

Böylece, kurum, yönetim kontrolü konusundaki sorumlulugunun farkına varacak ve iç

kontrolün etkili bir sekilde yürütülmesi çabası içerisinde olacaktır.

 

6. İç Denetim ve Dıs Denetim arasındaki İliskisi

Dıs denetim; örgütün, kendi personeli olmayan denetçilerden olusan, örgütle

dogrudan ilgili, baglı vb. sekilde organik bagı olmayan bagımsız ve farklı bir tüzel kisiligi olan

denetim organı, grubu veya kisisi tarafından denetlenmesidir. Dıs denetim, bagımsız denetim

ve kamu denetimi seklinde ikiye ayrılır.

 

a) Bagımsız Denetim:

Bagımsız denetim, müsterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest

meslek sahibi olarak kendi adına çalısan veya bir denetim kurumuna/firmasına baglı

olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından isletmenin talebi ile ve bir

denetim sözlesmesi çerçevesinde isletmelerin finansal tablolarının denetimi ile

uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır. Bagımsız denetimde asıl amaç

finansal denetimdir.

Bagımsız denetim tarafından yapılan finansal denetim, muhasebenin bir dalı

olmayıp, muhasebe ve diger islemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bagımsız bir

disiplin olarak ortaya çıkmaktadır. Bagımsız denetim yönetimin finansal islemleri

5

Kalici Baglanti Yorum (yok) Yorum yaz! Etiketler : İç Denetim, Fransa, Fuat Uzun

Kamu İç Mali Kontrol Sisteminde İç Denetimin Bagımsızlıgı-Hüseyi

 

1. Giris

 

2003 yılı Aralık ayında Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından yasalastırılan 5018

sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun bütünüyle uygulamaya konulması

çalısmaları halen devam etmektedir. Kanunun öngördügü idari yapılanmanın 2007 yılı sonuna

kadar tamamlanması ve islemeye baslaması ile birlikte, kamu mali yönetim ve kontrol

sistemimizdeki dönüsüm süreci büyük ölçüde tamamlanmıs olacaktır.

1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu temelinde isleyen kamu mali yönetim

sisteminin tamamen degismesine yol açan bu süreç, 1999 yılı Aralık ayında yapılan Helsinki

Zirvesinde, Türkiye’nin Avrupa Birligine katılmaya uygun bir aday oldugunun resmen ilan

edilmesiyle baslamıstır. Bu zirve kararıyla birlikte Türkiye-Avrupa Birligi iliskilerinde yeni

bir döneme girilmis ve gelecekte Birligin bir üyesi olması öngörülen Türkiye’nin, bu hedefe

hazırlanması süreci baslamıstır.

Helsinki Zirvesinden bir yıl sonra, 2000 yılı Aralık ayındaki Nice Zirvesinde,

Türkiye’nin Katılım Ortaklıgı Belgesi onaylanmıs ve 2001 yılı Mart ayında Avrupa Birligi

Resmi Gazetesinde yayımlanmıstır. Türkiye’nin Avrupa Birligine katılımının yol haritasını

çizen Katılım Ortaklıgı Belgesinde, Türkiye’nin üyelige hazır olmak için kısa ve orta vadede

yerine getirmesi gereken siyasal ve ekonomik yükümlülükleri ortaya konulmustur.

Katılım Ortaklıgı Belgesinde, Türkiye’den uyum sürecinde mevcut mali kontrol

sistemini iyilestirmesi de istenilmistir.2 Bu kapsamda, 2005 yılı sonuna kadar olan orta

vadede;

—iç ve dıs mali kontrol için yasal çerçevenin tamamlanması,

—iç denetim/kontrol fonksiyonlarını koordine etmek için yürütme bünyesinde

merkezi bir organ kurulması,

—Harcamacı kuruluslar bünyesinde iç denetim/kontrol üniteleri kurulması,

—İç denetçilerin merkezi ve âdem-i merkezi seviyede ve harcama öncesi mali kontrol

için fonksiyonel bagımsızlıgın saglanması,

konuları, kamu mali kontrol sisteminin iyilestirilmesi sürecinde, Türkiye için

ulasılması gereken hedefler olarak tanımlanmıstır.

Katılım Ortaklıgı Belgesine yanıt olarak, Türkiye bir Ulusal Program hazırlamıstır.

2001 yılı Mart ayında yürürlüge giren bu ilk Ulusal Programda “Mali Kontrol, Mali ve

2

Bütçesel İsler” baslıgı altındaki bölümde, ülkemizdeki mevcut kamu mali kontrol sisteminin

içinde bulundugu durum anlatılmıs ve sistemi iyilestirmeye dönük olarak;

—Kamu kurumlarının bütünü için uygulanacak bir iç mali kontrol sisteminin yeniden

gelistirilmesi,

—Denetim birimlerinin ve elemanlarının bagımsızlıgını gelistirecek mekanizmaların

olusturulması,

—Denetim metodolojisi ve denetim kılavuzlarının mümkün oldugunca standart olarak

hazırlanması ve AB’ye uyum çerçevesinde temel ilkelerin uyumlastırılmasının saglanması,

—Denetimin, etkili bir muhasebe ve raporlama sistemine dayandırılması, yapılacak

düzenleme ile denetim sonuçlarının açık ve ulasılabilir olması,

—Yeterli denetim personelinin görevlendirilmesi yanında, bu personelin yetenek, bilgi

(yabancı dil gibi) ve tecrübelerinin belli bir düzeyin üzerinde olması,

—Risk analizi temelinde ön-kontrolleri yapacak sekilde ek düzenlemelerin sisteme

dâhil edilmesi,

—Denetimi hızlandırıcı ve denetim sonuçlarının etkinligin artırıcı yönde iyi

tasarlanmıs bir koordinasyon ve bilgi akıs sisteminin gelistirilmesi,

yönündeki taahhütlerimiz ortaya konulmustur.3

Ulusal Program ile ortaya konulan taahhütlerimize ilave olarak ayrıca, Maliye

Bakanlıgı tarafından, kamu mali kontrol sisteminde yapılması gereken degisikliklerin nasıl ve

ne zaman yapılacagını gösteren bir Politika Belgesi hazırlanmıstır. Söz konusu Belge, 2002

yılı Mart ayında Maliye Bakanı tarafından imzalanarak Avrupa Birligi Komisyonuna

gönderilmistir. Bu Belge ile Maliye Bakanı, kamu mali kontrol sisteminin Avrupa Birligi

standartlarına ulastırılması için ilgili mevzuatı uyumlastırma, uyumlastırılmıs mevzuatı

uygulama ve uygulamayı sürekli hale getirmeyi bir hükümet politikası olarak taahhüt

etmistir.4

Yukarıda özetlenen sürecin temel hedefi, Avrupa Birliginin görüs ve önerileri de

dikkate alınarak, mevcut kamu mali kontrol sisteminin daha seffaf, etkin, verimli ve daha

ekonomik olmasını saglayacak bir çerçeve kanunun hazırlanmasıdır. Nitekim 2003 yılı Aralık

ayında, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu yasalasmıs ve ülkemiz kamu

mali kontrol sisteminin Avrupa Birligi ile uyumlastırılması sürecinde önemli bir asama

tamamlanmıstır.

İç denetimin bagımsızlıgı-fonksiyonel bagımsızlık konusu ise, gerek Katılım Ortaklıgı

Belgesinde gerekse Ulusal Program ve Politika Belgesinde ayrı bir konu baslıgı olarak yer

almaktadır. Bu belgelerde, Türkiye’den, mali kontrol alanında yasal çerçevenin

tamamlanması ve iç denetimin fonksiyonel bagımsızlıgının saglanması istenilmis, Türkiye ise,

kamu iç mali kontrol sisteminin yeniden düzenlenecegini ve denetim birimlerinin ve

denetçilerin bagımsızlıgını saglayacak mekanizmaların olusturulacagını taahhüt etmistir.

Bu çalısmada, iç denetimin ve iç denetçilerin bagımsızlıgı-fonksiyonel bagımsızlık

konusunun ayrıntılı bir sekilde ele alınması, bu konunun Avrupa Birligi açısından nasıl

tanımlandıgı ve algılandıgının anlasılması ayrıca, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol

Kanununda öngörülen iç denetim sistemine, Avrupa Birligi tarafından yöneltilen elestirilere

dikkat çekilmesi amaçlanmıstır.

 

2. İç Denetimle İlgili Temel Kavramların Tanımları

İç denetim konusuyla ilgili bir çalısma yapılırken, kullanılan kavramlar itibariyle ortak

tanımların ve ortak bir dilin olusturulması, kolayca ortaya çıkabilecek yanlıs anlamaların

önlenmesi bakımından gerekli görünmektedir.

Bu nedenle, asagıda, Avrupa Birligi yaklasımı temelinde, kamu mali kontrol sistemi

yapılanmasının genel, sematik görünümü verilmis ayrıca, bu alanda kullanılan temel

kavramlardan bazılarının, Avrupa Birligi Komisyonu Tanımlar Sözlügünde yer alan

tanımlarının Türkçe çevirileri aktarılmıstır.

Yapılanmanın genel, sematik görünümü;

Görüldügü gibi, kamu maliyesi alanındaki “kontrol” kavramı, ilgili kurulus üzerinde

hem iç kontrolü, hem de dısarıdan gelen dıs kontrolü (dıs mali denetim) içermektedir. Bu

alanda, iç kontrol ve mali kontrol kavramları birbirleri yerine kullanılabilmektedir. İç kontrol

ya da kamu iç mali kontrolü, yürütme bünyesinde ve yürütmenin yetkili organlarınca

yapılırken, dıs kontrol yürütme dısında yer alan, yürütmeden bagımsız bir üst düzey organ

tarafından, harcama sonrasında yapılan dıs denetimi ifade etmektedir.

Kamu iç mali kontrolü, harcama öncesi mali kontrol ve harcama sonrası iç denetimi

kapsamaktadır. Harcama öncesi (ex-ante) mali kontrol, nihai mali kararların alınmasından

önceki kontrol faaliyetleri olarak tanımlanırken, harcama sonrası (ex-post) iç denetim,

harcama gerçeklestikten sonra, yürütme bünyesinde gerçeklestirilen denetim faaliyetleri

olarak tanımlanmaktadır. İç denetim faaliyeti, iç denetimin merkezi bir organ tarafından veya

harcamacı kurulusların her birinde, yerinden yürütülmesine baglı olarak, merkezi denetim ve

âdem-i merkezi denetim olarak ikiye ayrılmaktadır.

 

Kontrol

(Kamu maliyesi alanında)

 

İç Kontrol

(Kamu iç mali kontrolü)

 

Dıs Kontrol

(Kamu dıs mali denetimi)

 

Harcama Öncesi

Mali Kontrol

(Ex-ante)

 

Harcama Sonrası İç

Denetim

(Ex-post)

 

Âdem-i Merkezi Denetim

Merkezi Denetim

Kamu iç mali kontrol alanında kullanılan bazı temel kavramların Türkçelestirilmis

tanımları asagıda yer almaktadır.5

“Kamu İç Mali Kontrolü; yürütme veya yürütmenin yetkili kurulusları tarafından içsel

olarak uygulanan genel mali kontrol sistemidir. Amacı, harcamacı kurulusların mali yönetim

ve kontrolünün ilgili mevzuata, bütçe tanımlarına, saglam mali yönetim ilkelerine, saydamlık,

verimlilik ve ekonomiklik olgularına uygun olmasını saglamaktır. Kamu iç mali kontrolü,

devletin bütün gelirlerini, harcamalarını, varlıklarını ve borçlarını kontrol etmek için bütün

tedbirleri içerir. İç kontrolün genis anlamda temsil edilmesidir. Harcama öncesi mali kontrol

ve harcama sonrası iç denetimi kapsar ancak, bunlarla sınırlı degildir.”

“Denetim; en genel anlamda bir islemin, prosedürün ya da raporun her bakımdan

(dogrulugu, verimliligi vs.) onaylanması yaklasımıyla, islem sonrasında yapılan her türlü

gözden geçirmeyi, incelemeyi ifade eder. Kullanıslı olması bakımından, kavramın daha dar

bir sekilde tanımlanması gerekir.”

“İç Denetim; İç Denetçiler Enstitüsünün tanımına göre iç denetim, bir kurulusun

faaliyetlerini iyilestirmek ve gelistirmek için olusturulan bagımsız ve tarafsız bir bilgi almadanısma

faaliyetidir. İç denetim, risk yönetiminin etkinligini, kontrol ve yönetim süreçlerini

degerlendirmek ve gelistirmek için sistematik ve disiplinli bir yaklasım getirmek suretiyle, bir

kurulusun hedeflerine ulasmasına yardım eder. Daha açık bir tanımla, bir birimin yöneticileri

fonksiyonel bir araç olan iç denetim vasıtasıyla iç kontrollerin, iç kontrol amaçlarına ulastıgı

konusunda iç kaynaklardan (iç denetim görevi verilen profesyonel kuruluslar dâhil) güvence

alırlar. İç denetim; Mali Denetimler, Sistem Denetimleri, Performans Denetimleri, Bilgi

Teknolojisi Denetimlerini kapsar. İç denetim, dıs denetimin karakter özelliklerinin pek

çoguna sahiptir ancak, nihai olarak yönetime rapor verir ve bu yüzden asla dıs denetimle aynı

seviyede bagımsızlıga sahip degildir. Kamu maliyesinde, merkezi iç denetim ve âdem-i

merkezi iç denetim arasındaki ayırım asagıdaki gibi konulmustur. Merkezi iç denetim, bir

merkezi organ (örnegin, Maliye Bakanlıgı ya da Macaristan’daki Hükümet Kontrol Ofisi veya

Malta İç Denetim Kurulu gibi bir diger iç denetim organı) tarafından sistemler üzerinde

uygulanan kamu harcama sonrası iç denetimidir. Âdem-i merkezi iç denetim, yürütme

bünyesinde ya da daha alt seviye kamu bütçe uygulama-harcama merkezlerinde (bakanlıklar

veya devlet dairelerinde) bulunan uzmanlasmıs iç denetim üniteleri tarafından uygulanan iç

denetimdir.”

“Harcama Sonrası İç Denetim; harcama sonrasında yapılan denetim faaliyetleri setidir.

Bu baglamda, idare tarafından verilen mali kararlar sonrası ifade edilmektedir. Harcama

sonrası iç denetim, yürütme içinde Maliye Bakanlıgı ve hatta Bakanlar Kurulu gibi en yüksek

yürütme kademelerine karsı sorumlu olan ve rapor veren merkezilestirilmis denetim birimleri

tarafından ya da bakanlıklar ve diger harcamacı kuruluslar bünyelerinde bulunan (desantralize

edilmis) iç denetim birimleri tarafından yapılabilir.”

“İç Denetçi; iç denetçi (yöneticinin-bakanın kurulusu dısında ya da içinde yerlesik

olsun) harcama sonrası iç denetimin bütün ilgili türlerini yapmakla sorumludur. Kamu mali

terimlerine göre, iç denetçi kendisine yeter derecede fonksiyonel bagımsızlık saglayan bir

özel statüye (tercihen bir ülkede kamu iç mali kontrol sistemini düzenleyen İç Denetim

Kanununda yazılmıs) tabi olmalıdır. İç denetçi yöneticiye rapor verebilir ya da basbakana

karsı sorumlu olan bir iç denetim kurulu veya Maliye Bakanlıgı gibi bir merkezi kamu iç

denetim servisi tarafından atanabilir.”

“Dıs Denetim; denetlenen idareden bagımsız bir denetçi tarafından yapılan her türlü

denetimdir. Kamu maliyesinde, Sayıstay tarafından yürütmenin, mali yönetim ve kontrol

politikası ile bu tür yönetim ve kontrol sistemlerinin “kamu iç mali kontrolü” tanımlamalarına

uyumunu tarafsız bir sekilde saglamak için dıs denetimini ifade eder.”

 

3. İç Denetimin Bagımsızlıgı-Fonksiyonel Bagımsızlık

Avrupa Birligi, Kamu İç Mali Kontrol (Public Internal Financial Control-PIFC)

sistemi kapsamında ele alınan, iç denetim ve iç denetimin bagımsızlıgı konusuna özel bir

önem vermektedir. Bu önemin derecesi, katılım ortaklıgı belgelerinde ve ilerleme

raporlarında, iç denetimin bagımsızlıgı konusunun ayrı bir baslık olarak ifade edilmesinden

anlasılmaktadır.

Avrupa Birligi yaklasımına göre, genel anlamda bagımsızlık vasfı, iç denetim

faaliyetinde mutlaka bulunması gereken bir özelliktir. İç denetimin, iç kontrol sisteminin ve

dolayısıyla yönetimin ayrılmaz bir parçası oldugu kabul edilmekte ancak, bu idari baglılıga

ragmen, denetim birimlerinin fonksiyonel bagımsızlıklarını kaybetmeden faaliyetlerini

sürdürmeleri gerektigi konusunda tam bir görüs birligi bulunmaktadır.

Uygulamada, iç denetim yöntemleri ülkeler arasında farklılık gösterse bile, denetimle

ilgili bulgu, sonuç ve tavsiyelerin tarafsız ve objektif olmasının saglanması bakımından,

denetçinin ve denetim biriminin bagımsız olması, bagımsızlıgın kurallarla ve yasal

düzenlemelerle güvence altına alınması ve uygulamaya geçebilmesi konusu, Avrupa

Birliginin tercihe bıraktıgı bir husus degildir. İç denetim birimlerinin kurumsal yapılanma

sekline iliskin çesitli alternatifler üzerinde durulmakla birlikte, denetim birimlerinin ve bu

birimlerde görev yapan denetçilerin fonksiyonel bagımsızlıgının saglanması konusu alternatifi

bulunmayan bir olgu olarak algılanmaktadır.

Avrupa Birliginin iç denetimin bagımsızlıgı konusundaki duyarlılıgı, 2004 yılı Türkiye

İlerleme Raporuna da yansımıstır. İlerleme Raporunun, “Mali Kontrol” baslıklı 28’inci

bölümünün ilk paragrafında, müktesebat uyumunun etkin ve seffaf bir mali yönetim ve

kontrol sistemlerinin mevcudiyetinin yanı sıra, fonksiyonel olarak bagımsız iç denetim

sistemlerinin varlıgını gerektirdigi ifade edilmektedir.6

Avrupa Birligi Komisyonu Tanımlar Sözlügünde, bagımsızlık ve fonksiyonel

bagımsızlık kavramları ayrı ayrı tanımlanmıstır.

“Bagımsızlık; dıs denetim bakımından, Sayıstay’ın ya da benzer kurulusların bagımsız

olması, denetleme konularında her hangi bir dıs yönlendirme veya iç müdahale olmaksızın

denetim yetkilerine uygun hareket etmesi demektir. İç denetim bakımından, iç denetim

biriminin dogrudan üst yönetime baglı olacak sekilde organize edilmesi geregini ifade eder.

Bununla birlikte, iç denetim birimi, yönetim aksini düsünüyor olsa bile, maddi hatalar için

risk alanı olarak degerlendirdigi her alanı denetlemek konusunda özgür olmalıdır.”

Yukarıdaki genel bagımsızlık tanımına göre, iç denetim bakımından bagımsızlık

olgusu iki temel unsuru içermektedir. Bu unsurlar, asagıda alt baslıklar halinde

degerlendirilmektedir.

 

3.1. İç denetim birimi dogrudan üst yönetime baglı olmalıdır

Genel bagımsızlık tanımına göre, iç denetimin bagımsızlıgının saglanabilmesi için,

denetim biriminin dogrudan üst yönetime baglı olacak sekilde organize edilmesi

gerekmektedir.

İç denetim biriminin dogrudan üst yönetime baglı olacak sekilde organize edilmesi, bu

birimlerin rapor ve bilgi sunma asamasında, idarenin en üst yöneticisiyle iliski içinde olmaları

ve dogrudan en üst yöneticiye rapor ve bilgi sunabilmelerine imkân saglanması olarak

anlasılmaktadır.

Nitekim iç denetimin bagımsızlıgı konusunun ele alındıgı Avrupa Birligi kaynaklı

çesitli belgelerde, fonksiyonel bagımsızlıgın saglanabilmesi için, iç denetçinin dogrudan

bakana ya da kurulusun en üst yöneticisine rapor sunabilmesi gerektigi ifade edilmektedir.

Süphesiz, iç denetim biriminin kamu idaresi içindeki konumu ve iç denetçilerin sahip

oldugu statü, denetim biriminin ve denetçilerin, denetim sorumluluklarını yerine getirebilme

yeteneklerini dogrudan etkilemektedir. Uygulamada, iç denetim birimlerinin olabildigince üst

yönetime yakın bir pozisyonda bulunmasının, bunların görev etkinliklerini artırdıgı

gözlenmistir. Ülkemizde de, dogrudan ilgili bakana ya da en üst yöneticiye baglı olan denetim

birimlerinin bagımsız hareket edebilme kapasiteleri, bu yöndeki degerlendirmeleri

dogrulamaktadır.

Öte yandan, iç denetime ve iç denetçilere güven duyulması ile bunların fonksiyonel

bagımsı

Kalici Baglanti Yorum (yok) Yorum yaz! Etiketler : Kamu İç Mali Kontrol Sistemi, İç Denetimin Bagımsızlıgı, Hüseyin GÖSTERİCİ

Yönetim Kontrolü/İç Kontrol-Sait ARCAGÖK-Bahadır YİĞİT

Giriş

 

İç kontrol (yönetim kontrolü), mali yönetimde algılanan risklerin

etkisini azaltmak için iç kontrol sistemlerinin ve prosedürlerinin tesis

edilmesi şeklinde tanımlanacak olursa, iç kontrolün ülkeden ülkeye geniş

değişiklikler göstereceği ve yönetim kültürü ile geleneğinden etkileneceği

açıktır. Bir ülkede çok iyi işleyen bir iç kontrol sistemi, başka bir ülkeye

uyarlanamayabilir. Bir sistemin ne derece etkili olduğunun asıl tespiti,

uygulama zeminine bağlıdır.

Avrupa Birliği’ne üye ülkeler arasında, bu konuda iki farklı

yaklaşım bulunmaktadır. Birincisi, çoğunlukla Güney Avrupa ülkelerinde

uygulama alanı bulan, “üç taraflı harcama öncesi yaklaşımı”dır.

Fransa’da bir işlem harcama yetkilisinden (harcamacı bakanlıkta işlemin

yapılabilmesine izin veren kişi), işlemin yasallığını ve uygunluğunu teyit

eden ve Maliye Bakanlığı tarafından atanan mali kontrolöre geçer ve son

olarak işlemin uygulanabilmesi için Kamu Muhasebe Dairesi’nin

muhasebe yetkilisine gelir. Buna benzer bir uygulama, mali işlemlerin

Maliye Bakanlığı içerisindeki Hazine Dairesi tarafından onaylanıp

yürürlüğe girmesinin zorunlu olduğu bir çok aday ülkede (örneğin

Romanya’da) bulunmaktadır.

Diğer yaklaşım, bazen “kuzey model” olarak da adlandırılan,

resmi harcama yetkilisinin (program yöneticisi) ve bakanlık üst

yöneticisinin kişisel sorumluluğunu öngören yaklaşımdır. Örneğin

İngiltere’de, harcamaya girişmeye yetkili olan kişi, işlemi uygulamaya

koymadan önce, bunu işlemin yasallığını ve uygunluğunu kontrol edecek

olan kendi Bakanlığının Muhasebe Dairesine gönderecektir. Bir harcama

öncesi kontrol uygulaması olan bu işlem, harcamacı bakanlığın kendi

sorumluluğu çerçevesinde gerçekleşmektedir. Mali işlemin düzgün bir

işlem olmadığının tespit edilmesi durumunda, Bakanlığın en üst sivil

bürokratının kişisel sorumluluğu doğar ve bu en üst sivil memur, Kamu

Hesapları Komisyonu yoluyla parlamentoya hesap verir. Avrupa

Birliği’ne aday ülkelerden birçoğunun mevcut sistemi güney modeline

daha çok uysa da bu ülkelerin iç kontrol sistemleri, Avrupa Birliği

müktesebatına uyum çerçevesinde değişime uğramaktadır.

İlk model mevzuat eksenli (burada asıl işlem, mali işlemlerin yılı

Bütçe Kanunu’nu da içeren mevzuatla uygunluğunu sağlamaktır) iken,

ikinci model daha çok yönetim eksenli olarak görülebilir. Bu noktada, her

iki modelin veya ara bir çözümün her bir ülkenin yapısıyla yakından

ilişkili olduğunun anlaşılması önem arz etmektedir. “Kuzey model”, siyasi

sorumluluğun ve yönetim sorumluluğunun birbirinden ayrı, açık ve güçlü

bir şekilde tesis edildiği ve yönetime siyasi müdahalenin minimum

olduğu ülkelere daha uygundur. “Güney model” ise, yönetime siyasi

müdahalenin kontrol altına alınamadığı ve siyasal geleneğin veya kamu

hizmetlerinin yasal konumunun böyle bir müdahaleye karşı memurları

yeterince koruyamadığı durumlarda bir gereklilik teşkil edebilir.

Avrupa Birliği kurumlarının yönetimini düzenleyen Mali

Düzenleme, “güney modelinin” bir versiyonunu sunmaktadır. Fakat, bu

Mali Düzenlemeye ilişkin olarak son zamanlarda gerçekleştirilen

değişiklikler ile risk analizi ve örnekleme yöntemlerinin kullanılmasıyla,

üç taraflı harcama öncesi kontrol sisteminin kapsamında değişiklikler

meydana gelmiştir. Bu değişikliklerle, mali kontrolör tarafından

gerçekleştirilen kontroller, hata riskinin belli bir dairede veya harcama

sahasında düşük olduğunu gösteriyorsa, mali kontrolör seçtiği örneklerin

sayısını azaltabilir veya mali işlemin uygunluğu doğrulanmışsa harcama

öncesi kontrolü askıya alabilir. Böylesi bir süreç, harcama yetkilisinin ve

kendisine ait harcamacı birimin gerçekleştirilen mali işlemden sorumlu

olmasını sağlamaya yöneliktir. Böylece, mali kontrolörün konumu,

harcama öncesi kontrolörden iç denetçiye dönüşmektedir.

Şimdiye kadar verilen örnekler, sözleşme veya bir eğitim

programı için harcama yapılması, mal alımları gibi mali harcama

işlemlerine ilişkin idi. Bu örnekleme, gelirlerin toplanmasına ilişkin

işlemlere de uygulanabilir. Ancak, yönetim kontrolü (iç kontrol), daha

geniş anlamlı olup aşağıda belirtilen kontrol biçimlerini de içermelidir:

- Bakanlığın veya teşkilatın hedefleri, politikası ve yönetim

biçimi hakkında açık hükümlerin bulunması ve bu hususlarda

tüm personelin yeterli bir şekilde eğitilmesi,

- Personelin sorumluluklarının, özellikle verilmiş sorumlulukların

açık bir tarifi,

- Özellikle sözleşmelerde mali işlemleri yürüten veya kaynak

yönetimi işlemlerinden sorumlu personelin fonksiyonlarının

kesin bir şekilde birbirinden ayrılması,

- Yasalara uygun olmayan işlemlerin tespit edilebilmesi

amacıyla, her seviyedeki personelin teşvik edilebileceği bir

“açıklık kültürü”nün geliştirilmesi/oluşturulması,

- Her seviyedeki personelin yasal talimatlar hakkında bilgi

sahibi olması ve bu talimatları uygulamasının sağlanması.

 

Kamu Mali Kontrolü

SIGMA (Orta ve Doğu Avrupa Ülkelerinde Yönetişim ve

Yönetimin Gelişmesi İçin Destek), bir ülkedeki mali kontrolün durumunu

değerlendirirken aşağıdaki gibi bazı basit sorular kullanır:

- Mali kontrolün sistemlerini, kurallarını ve işlevini tanımlayan

bir yasal yapı var mı? Kapsamlı iç kontrol (yönetim kontrolü)

ve iç denetim veya bunların dengi bir sistem mevcut mu?

- İlgili iç kontrol (yönetim kontrolü) sistemleri ve prosedürleri

var mı? Bu analiz edilen sistem ve prosedürler; muhasebe

işlemlerini, ihale işlemlerini, harcama öncesi kontrolü,

gelirlerin kontrolünü, denetim işlevini ve raporlama faaliyetini

kapsamaktadır.

- İlgili alanlarda işlevsel olarak bağımsız bir iç denetim/teftiş

mekanizması var mı?

- Yasalara aykırı işlemleri önleyecek ve bunlara karşı önlem

alacak; yasalara aykırılıktan veya ihmalden kaynaklanan

kayıpları çözüme kavuşturacak sistemler mevcut mu?

 

Yönetim Kontrolü (İç Kontrol) Sorumluluğu

AB’ye üye “güney” ülkelerinde ve aday ülkelerde, Maliye

Bakanlığı sadece bütçenin hazırlanması ve diğer bakanlıklara

ödeneklerin dağıtımında önemli bir rol oynamakla kalmayıp, bu

bakanlıklarda kendi personelinden oluşan teşkilatlanmasıyla harcama

öncesi kontrol sürecine direkt bir müdahalede bulunmaktadır. Maliye

Bakanlığı, aynı zamanda, yapılan harcamaların ödenmesi işlemini Kamu

Muhasebe Dairesi aracılığıyla onaylayarak bu işlemde de rol almaktadır.

AB’ye üye “kuzey” ülkelerinde, her bir harcamacı Bakanlık kendi

bütçesine ait harcamalardan tamamen kendisi sorumlu olup, bu

harcamalara ilişkin kontrolleri ve gereken önlemleri, kendine ait yönetim

kontrolleri (iç kontrol) sistemleriyle gerçekleştirmektedir. Bu yönetim

kontrolünün denetimi ise harcama sonrası denetim olan iç denetim

yoluyla gerçekleştirilmektedir. Maliye Bakanlığının iç denetim birimi,

kendi bakanlığının yönetim kontrolü sistemlerini denetlemenin yanısıra,

diğer bakanlıkların iç denetim birimlerinin koordinasyonunu ve bunlara

rehberlik hizmeti sağlar. Her bir bakanlığın veya teşkilatın en üst

yöneticisi, uygulamaya ilişkin yetkilerini devredebilmekle beraber

kurumunun yönetim kontrolünden kendisi sorumludur.

Mart 1999’da, Avrupa Parlamentosu’nun, Avrupa Komisyonu’nun

tümden istifasına sebep olan Avrupa Komisyonu içindeki mali yönetimi

tartışmaya açmasını müteakiben, Bağımsız Uzmanlar Komitesi, tüm mali

işlemlere, Avrupa Komisyonu yöneticilerinin yetki verdikleri işlemlerle

ilgili sorumluluklarını azaltacak ayrı bir mali kontrol birimi tarafından ön

onayın verilmesi gerektiği sonucuna varmıştır. Komite, Komisyon

Başkanına doğrudan rapor sunacak olan bağımsız ve profesyonel bir İç

Denetim Biriminin kurulması tavsiyesinde bulunmuştur. Ayrıca Komite,

mevcut merkezi denetim öncesi işlevin ayrılmasını ve ayrı genel

müdürlükler halinde örgütlenmesini tavsiye etmiştir.

Genel olarak yönetim kontrolü (iç kontrol) terimi, kurum içerisinde

özel bir birimden ziyade, kurumsal faaliyetlerin sistem, süreç ve

yöntemlerini ifade etmektedir. Bu noktada, Bağımsız Uzmanlar

Komitesi’nin uzmanlık isteyen bir iç kontrol işlevinin Genel Müdüre rapor

sunan bir üst düzey bürokratın sorumluluğu altında yerine getirilmesini

ve muhasebe işlevinin bir muhasebe yetkilisi tarafından yerine

getirilmesini tavsiye etmesi kayda değer ilginç bir gelişmedir.

 

İç Denetim

 

Giriş

İç denetim, yönetim kontrolünün (iç kontrolün) mantıksal bir

sonucudur. Avrupa Birliği bağlamında, daha önce bahsedilen yönetim

kontrolü (iç kontrol) yaklaşımına karşılık gelen üç ayrı iç denetim

modelinden bahsedilebilir. AB’ye aday bazı ülkeler için bu modellere

aşağıda da bahsedilecek olan “kontrol ofisi” modeli de eklenebilir.

Denetim elemanlarının denetlenen mali veya diğer kaynaklara ilişkin belli

bir oranı yoktur ve bu daha çok denetim tekniklerinin ne derece etkili

kullanıldığına bağlıdır. Denetim elemanlarının sayısı, büyük bir üye

ülkede 1000 kişi olabileceği gibi küçük veya orta boyutlu bir yönetimde

100 kişi de olabilir.

Portekiz, “güney” iç denetim modelinin bir örneğidir. Portekiz,

Maliye Genel Teftişi adında bir kuruluşa sahiptir. Bu kuruluş, doğrudan

Maliye Bakanına bağlıdır ve tüm kamu harcamalarının ve gelirlerinin

mali kontrolünden sorumludur. Bu kuruluşa ek olarak, diğer bakanlıkların

her birinde etkin bir mali kontrolü sağlamak üzere iç denetim birimleri

bulunmaktadır. Lüksemburg da iç denetimini, bu “güney” modelini

uygulayarak gerçekleştirmektedir.

Buna karşılık, İngiltere’de Maliye Bakanlığı içerisindeki iç denetim

birimi, tüm kamu harcamalarının ve gelirlerinin mali kontrolünden

sorumlu değildir; ancak diğer bakanlıklardaki yönetim kontrolü (iç

kontrol) sistemlerinin etkin bir mali kontrolü sağlayacak şekilde yerine

getirilmesini sağlamaktan sorumludur.

Hollanda, bakanlıkların yönetim kontrolünden sorumlu olduğu ve

parlamentoya yıllık rapor sunduğu klasik “kuzey” modelini benimsemiştir.

İç denetçiler, Maliye Bakanlığı tarafından koordine edilmekte ve esas

itibariyle mali denetimi yerine getirmektedirler. İç denetçiler, bölgesel ve

belediye seviyesinde de denetim yapmakta ve dış denetçiler, iç

denetçilerin raporlarından yararlanmaktadırlar.

Avrupa Komisyonu, 1990 yılında, Mali Kontrol Genel Müdürlüğü

içerisinde ayrı bir birim oluşturarak iç denetim fonksiyonunu yerine

getirmeye başlamıştır. Avrupa Komisyonu’nun iç denetim birimine, her

bir genel müdürlükte her üç yıldan beş yıla kadar mali denetim yapma

görevi verilmişti. Denetim, bütçesel ve mali sistemler üzerinde denetimin

ve işlemlerden seçilmiş örnek bir grup üzerinde önemli testlerin

gerçekleştirilmesini içermektedir. Bu denetim faaliyetleri sonucunda, iç

denetim birimi, sistemlerin güçlü ve zayıf yanlarını ortaya koymakta ve

gerekli gelişimler için tavsiyelerde bulunmaktadır. Bunu müteakip bir

denetim, 12 ay ila 18 ay sonra yapılmaktadır. Mali denetimlere ek olarak

iç denetim birimi, performans denetimi de gerçekleştirmekte ve sorunlu

sahaları araştırarak sorunlara önemli düzeyde çözüm getirmektedir.

Aday ülkelerin çoğu bu tip bir iç denetime sahip değildir. Bu

ülkelerin bazısı 1989 öncesi rejimlerin uygulamasına dayanan ve

vatandaşlardan kamu personeline ilişkin gelen şikayetleri araştıran veya

yolsuzluk iddialarını mali polise gitmeden önce araştırabilen “kontrol

ofisi” veya “kontrol heyeti” teşkilatlanmalarına sahiptirler. Bu tip birimler,

sistematik bir temelde mali yönetim denetimi gerçekleştirmemektedirler.

 

İç Denetçinin Denetim Sahası

İç Denetçiler Kuruluşu iç denetimi şu şekilde tanımlamaktadır:

“İç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve

geliştirmek için yapılan bağımsız ve nesnel güvence sağlayan

danışmanlık faaliyetidir. İç denetim faaliyeti, kamu idaresinin hedeflerini

gerçekleştirmesinde, risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerini

değerlendiren ve bu süreçlerin etkinliğini artıran sistematik ve disiplinli

bir yaklaşım sunarak kamu idaresine yardım etmektir.”

İç denetim faaliyeti bunu gerçekleştirirken, mali işlemlerin

seçiminin nasıl bir süreç içerisinde yapıldığına bakmakta ve yönetim

kontrolünü (iç kontrolü) oluşturan sistemleri ve prosedürleri

değerlendirmektedir. Uygulamada iç denetim faaliyeti, iki tür denetimi

içermektedir:

- Mali Denetim: Uygunluk testleriyle bütçesel ve mali sistemlerin

denetimidir. Mali denetimler, genellikle her bir dairenin çok yıllı bir

dönem içerisinde en az bir defa denetlenmesini sağlayan yıllık bir

plan temelinde gerçekleştirilmektedir.

İç denetim, aynı zamanda, bilgi teknolojisi sisteminin güvenliğini

ve raporlama imkanlarını içeren muhasebe sistemlerinin

etkinliğinin özel bir değerlendirmesini de kapsayabilir.

- Performans Denetimi: Yıllık bir planın parçası olması gereken

performans veya etkinlik (value for money) denetimleri,

bakanlıkların veya kuruluşların belirledikleri hedefleri veya özel

programları hangi düzeyde gerçekleştirdiklerini veya uyguladıklarını

tespit eden bir faaliyettir. Performans denetimi bu tespiti

yaparken, bunların içerdiği risklere göre hangi maliyetle ve

kaynakların doğru ve zamanında minimum kullanımı ile ne

ölçüde yerine getirildiğini hesaba katar.

İç denetim, ilgili bakanlığın veya kuruluşun hedeflerini veya

görevlerini hangi düzeyde karşıladığı temelinde, personel

kaynaklarının analizini de içerebilir.

 

İç Denetçi Neyi Araştırır?

İç denetçinin ilk ilgi alanı, kaynakların ilgili yasalar ve

düzenlemelere uygun olarak kullanılmasını sağlayan sistemler ve

prosedürlerdir. Bu sistem ve prosedürler, özellikle Avrupa Birliği

bağlamında, sıklıkla, mali işlemlerin ve bu işlemlerle ortaya çıkan

sonuçların ulusal yetkililer tarafından seçilen örnek grup üzerinden

kontrol edilmesidir.

Örneğin, tarımsal harcamalar için iç denetçi, çiftlik hayvanları

Kalici Baglanti Yorum (yok) Yorum yaz! Etiketler : Yönetim Kontrolü, İç Kontrol, Sait ARCAGÖK, Bahadır YİĞİT

Türk Kamu Sektöründe Yeni Bir Kavram “İç Denetim” Ha

 

İç Denetim Enstitüsü’nün 2002 yılında yaptıgı tanımlamaya göre iç denetim; kurumuni

her türlü etkinligini denetlemek, gelistirmek, iyilestirmek ve kuruma deger katmak amacıyla,

bagımsız ve tarafsız bir sekilde güvence ve danısmanlık hizmeti vermektir. İç denetçiler, risk

yönetimi, iç kontrol ve yönetim süreçlerinin etkinligi ve verimliliginin degerlendirilmesi ve

gelistirilmesi için sistematik yaklasımlar gelistirerek kurumun hedeflerinin

gerçeklestirilmesine yardımcı olurlar.1

Türk kamu sektörü için yeni olan iç denetim kavramı, esas itibariyle Dünyada 1941

yılında özel sektörde Uluslararası İç Denetim Enstitüsünün kurulmasıyla kullanılmaya

baslanmıs, Angola Sakson ülkelerde, 25-30 yıl önce kamu idarelerine de tesmil edilmeye

baslanmıs ve günümüzün denetim yaklasımlarına ısık tutmustur. Bu gelismeler Türk Özel

sektöründe de kendine yer bulmus ve 1994 yılından itibaren bu kavram Türkiye gündemine

özel sektör aracılıgıyla oturmustur. Bu gelismelere en önemli örnek Bankacılık Düzenleme ve

Denetleme Kurulu’nca 08.02.2001 tarih ve 24312 sayılı Resmi Gazete’de yayımlan

“Bankaların İç Denetim ve Risk Yönetimi Sistemleri Hakkında Yönetmelik”tir. 5018 sayılı

Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununda mali saydamlık, hesap verme sorumlulugu,

stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme, çok yıllı bütçeleme ile iç kontrol ve iç

denetim konuları yeni mali yönetim ve kontrol sistemini olusturan temel unsurlar olarak

düzenlenmis bulunmaktadır.12 Temmuz 2006 tarih ve 26226 sayılı resmi gazetede

yayımlanan İç Denetçilerin Çalısma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik ile genis

kapsamda İç Denetçilerin neler yapacagına ayrıntılı olarak yer verilmistir. 5-6 Agustos 2006

tarihli ve 26250 ve 26251 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanan 2006/10808 ve 10809 sayılı

Bakanlar Kurulu Kararları ile 8 Eylül 2006 tarih ve 26283 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan

İç Denetçi Atamalarında Uyulacak Esas ve Usuller Hakkındaki Teblig ile; iç denetçi

atamalarının yapılabilmesi için gerekli yasal düzenlemeler (mahalli idareler hariç)

tamamlanmıs ve eki listelerde verilerek derecesi belirtilen serbest kadro adedi kadar iç

denetçinin kamu idarelerine atanmalarının yolu açılmıstır. Söz konusu idareler tarafından

atamaların yapılması ile bu süreç her an baslayabilecektir. Hatta henüz ataması yapılmamıs

olmasına ragmen iç denetçi adaylarını mülakat yolu ile belirleyen idareler bulunmaktadır.

“İç denetim nedir?” sorusunun yanıtını, gerek kanunda, gerek yönetmelikte gerekse

uluslararası literatürde yapılan çesitli açıklamalarda bulabiliriz.

1 (Institute of Internal Auditors, 2002)

 

II-GENEL OLARAK DENETİM, İÇ DENETÇİ VE İÇ DENETİMİN TEMEL

UNSURLARI:

Denetim kavramı, Latince “audire” kelimesi; isitmek, dikkatlice dinlemek anlamına

gelmektedir.

Denetimin Türk Dil Kurumunun yaptıgı Türkçe’deki karsılıgı ise, “denetleme, bir isin

dogru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadıgını incelemek, murakabe etmek, teftis

etmek, kontrol etmektir.” Hukuki anlamda denetleme ise “gerek devlet daire ve teskilatının ve

gerek özel hukuk hükümlerine göre kurulmus müesseselerin kamu menfaati noktasından

kanun, nizamname ve statüleri hükümlerine göre çalısıp çalısmadıklarının tetkik edilmesidir.”

İç denetimin temel özellikleri;2

a) İç denetim, sertifikalı iç denetçiler tarafından gerçeklestirilir.

b) İç denetim, İç Denetim Koordinasyon Kurulunun (İDKK) koordinasyon ve

rehberliginde Kurul tarafından belirlenen genel kabul görmüs standartlara göre

gerçeklestirilir.

c) İç denetim, iç denetim birim baskanlıgı tarafından yapılan risk odaklı denetim plan

ve programları esas alınarak yapılır.

d) İç denetim sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklasımla gerçeklestirilir.

e) İç denetim faaliyeti bagımsız olarak yerine getirilir. Denetimin planlanması ve

programlanması, uygulanması ve raporlanması her türlü müdahaleden uzak ve serbestçe iç

denetim birim baskanlıgı ve iç denetçiler tarafından gerçeklestirilir.

f) İç denetim, mali ve mali olmayan tüm islemleri kapsar.

İç denetimin bilesenleri ise;

a) Kontrol süreçlerini degerlendirmek: İdarenin amaçlarına ulasılmasını saglayacak

uygun bir iç kontrol yapısının olusturulması ve sürdürülmesi için degerlendirmeler yapmak ve

önerilerde bulunmak.

b) Yönetim süreçlerini degerlendirmek: İdarenin hesap verme sorumlulugunu

güçlendirmek amacıyla, kurumsal yapının ve yönetim süreçlerinin etkililigini degerlendirmek

ve önerilerde bulunmak.

c) Risk yönetim süreçlerini degerlendirmek: İdarenin, hedeflerine ulasmasını

engelleyecek riskleri belirlemek, analiz etmek, sınıflandırmak ve alınması gereken önlemleri

tespit etmek, uygulama ve izleme kapasitesini degerlendirmek ve önerilerde bulunmak.

olarak sayılabilir.

Yönetmeligin3 ilgili maddelerine göre ise;

2 Konuya iliskin detaylı açıklamalar için bknz; “Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi” Maliye

Bakanlıgı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlügü İnternet sitesi;

http://www.bumko.gov.tr/upload/IcDenetim/Mevzuat/UcunculDuzey/ustyonreh2508.htm

3 12 Temmuz 2006 tarih ve 26226 sayılı resmi gazetede yayımlanmıstır.

 

İç denetim faaliyetinin amacı

1) İç denetim faaliyeti; kamu idarelerinin faaliyetlerinin amaç ve politikalara,

kalkınma planına, programlara, stratejik planlara, performans programlarına ve mevzuata

uygun olarak planlanmasını ve yürütülmesini; kaynakların etkili, ekonomik ve verimli

kullanılmasını; bilgilerin güvenilirligini, bütünlügünü ve zamanında elde edilebilirligini

saglamayı amaçlar. İç denetim faaliyeti sonucunda, kamu idarelerinin varlıklarının güvence

altına alınması, iç kontrol sisteminin etkinligi ve risklerin asgarîye indirilmesi için kamu

idaresinin faaliyetlerini olumsuz etkileyebilecek risklerin tanımlanması, gerekli önlemlerin

alınması, sürekli gözden geçirilmesi ve mümkünse sayısallastırılması konularında yönetime

önerilerde bulunulur.

2) İç denetim, nesnel güvence saglamanın yanında, özellikle risk yönetimi, kontrol ve

yönetim süreçlerini gelistirmede idarelere yardımcı olmak üzere bagımsız ve tarafsız bir

danısmanlık hizmeti saglar. Danısmanlık hizmeti, idarenin hedeflerini gerçeklestirmeye

yönelik faaliyetlerinin ve islem süreçlerinin sistemli ve düzenli bir biçimde degerlendirilmesi

ve gelistirilmesine yönelik önerilerde bulunulmasıdır.

3) Nesnel güvence saglama, kurum içerisinde etkin bir iç denetim sisteminin var

olduguna; kurumun risk yönetimi, iç kontrol sistemi ve islem süreçlerinin etkin bir sekilde

isledigine; üretilen bilgilerin dogruluguna ve tamlıgına; varlıklarının korunduguna;

faaliyetlerin etkili, ekonomik, verimli ve mevzuata uygun bir sekilde gerçeklestirildigine dair,

kurum içine ve kurum dısına yeterli güvencenin verilmesidir.

İç denetim faaliyetinin kapsamı

Kamu idarelerinin yurt dısı ve tasra dahil tüm birimlerinin islem ve faaliyetleri, risk

esaslı denetim plan ve programları kapsamında sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklasımla

denetim standartlarına uygun olarak iç denetime tabi tutulur.

İç denetim alanı

İç denetim;

a) Kamu idaresinin iç kontrol sisteminin yeterliligi ve etkinliginin incelenmesi ve

degerlendirilmesi,

b) Risk yönetimi için öneriler gelistirilmesi ile risk degerlendirme ve risk yönetim

metotlarının uygulama ve etkinliginin incelenmesi,

c) Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını saglama amaçlı performans

degerlendirmelerinin yapılması ve idarelere önerilerde bulunulması,

ç) İdarenin faaliyet ve islemlerinin mevzuata, belirlenen hedef ve politikalara

uygunlugunun denetlenmesi,

d) Muhasebe kayıtları ile mali tabloların, dogrulugu ve güvenilirliginin incelenmesi,

e) Üretilen bilgiler ile kamuoyuna açıklanan her türlü rapor, istatistik ve mali

tabloların dogrulugu, güvenilirligi ve zamanındalıgının sınanması,

f) Elektronik bilgi sistemi ve e-Devlet hizmetlerinin yönetim ve sistem güvenilirliginin

gözden geçirilmesi,

alanlarını içerir.

 

İç denetimin uygulanması

1) Kamu idarelerinde yapılacak iç denetim asagıda belirtilen denetim uygulamalarını

kapsar:

a) Uygunluk denetimi: Kamu idarelerinin faaliyet ve islemlerinin ilgili kanun, tüzük,

yönetmelik ve diger mevzuata uygunlugunun incelenmesidir.

b) Performans denetimi: Yönetimin bütün kademelerinde gerçeklestirilen faaliyet ve

islemlerin planlanması, uygulanması ve kontrolü asamalarındaki etkililigin, ekonomikligin ve

verimliligin degerlendirilmesidir.

c) Mali denetim: Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere iliskin hesap ve islemlerin

dogrulugunun; mali sistem ve tabloların güvenilirliginin degerlendirilmesidir.

ç) Bilgi teknolojisi denetimi: Denetlenen birimin elektronik bilgi sistemlerinin

sürekliliginin ve güvenilirliginin degerlendirilmesidir.

d) Sistem denetimi: Denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin;

organizasyon yapısına katkı saglayıcı bir yaklasımla analiz edilmesi, eksikliklerinin tespit

edilmesi, kalite ve uygunlugunun arastırılması, kaynakların ve uygulanan yöntemlerin

yeterliliginin ölçülmesi suretiyle degerlendirilmesidir.

2) İç denetim, birinci fıkrada belirtilen denetim uygulamalarından bir veya birkaçını

kapsayacak sekilde risk odaklı olarak yapılır. Ayrıca, bir faaliyet veya konu tüm birimlerde

denetim kapsamına alınabilir.

İç denetçilerin atanması ve görevden alınması görev ve sorumluluklarına iliskin

hususlarda yukarıda bahsedilen mevzuatta açıklanmıs olup kısaca;

İç denetçiler, bakanlıklar ve baglı idarelerde üst yöneticinin teklifi üzerine bakan,

diger idarelerde dogrudan bakan tarafından, sertifikalı iç denetçi adayları arasından atanır. İç

denetçilik görevi, iç denetçinin kendi istegi ile ayrılması, baska bir göreve atanması veya

seçilmesi ve iç denetçilik meslegi ile bagdasmayan hareketlerde bulunduguna iliskin rapor

üzerine Kurul tarafından sertifikasının iptal edilmesi hallerinde sona erer.

Asagıdaki sekil kısaca bir iç denetçinin atanma sürecini göstermektedir. Burada iki

süreç olmasının sebebi 31.12.2007’ye kadar geçerli olacak olan 5018 sayılı kanun’un geçici

5’nci maddesine göre bir geçici döneme iliskin atama süreci bir de daimi sürecin olmasıdır.

 

İç Denetçinin Görevleri:4 İç denetçi; nesnel risk analizlerine dayanarak kamu

idarelerinin yönetim ve kontrol yapılarını, kaynakların verimli, etkin ve ekonomik

kullanılıp kullanılmadıgını degerlendirir, harcama sonrası yasal uygunluk denetimi yapar,

idarenin mali islemlere iliskin tasarruflarının plan, program ve politikalara uygunlugunu

denetler, iyilestirmelere yönelik önerilerde bulunur, sorusturma açılmasını gerektirecek bir

duruma rastladıgında denetim birimi baskanlıgı aracılıgıyla üst yöneticiye bilgi verir.

İç Denetçilerin Yetkileri: İç denetçi, denetim konusuyla ilgili her türlü bilgi ve belge

ile nakit, kıymetli evrak ve diger varlıkların ibrazını ve gösterilmesini talep eder, denetlenen

personelden yazılı ve sözlü bilgi ister, denetimin gerektirdigi araç, gereç ve diger imkanlardan

yararlanır, denetimi engelleyici tutum, davranıs ve hareketleri üst yöneticiye bildirir. Burada

akla bir soru gelebilir örnegin Gelir İdaresi Baskanlıgı’na veya Maliye Bakanlıgı’na atanacak

bir İç Denetçinin vergi inceleme yetkisi olacak mıdır? Böyle bir yetkinin olmayacagı açıktır.

Çünkü vergi inceleme yetkisine haiz olanlar V.U.K.’nun 135. maddesinde tek tek sayılmıstır.

Ayrıca 5018 sayılı kanun gerekse diger mevzuatta buna iliskin bir yetki maddesi de yoktur.

Keza Kanun’un 64. maddesine göre; “İç denetçi, görevinde bagımsızdır ve iç denetçiye asli

görevi dısında hiçbir görev verilemez ve yaptırılamaz.” 63. maddesinde ise “iç denetim iç

denetçiler tarafından yapılır” hükümleri yer almaktadır. İç denetçilerin ne yapacakları da 64.

maddesinde tek tek sayılmıstır. Dolayısıyla iç denetçilerin vergi inceleme yetkisi yoktur.

4 BÜMKO adı geçen rehber.

İç Denetçi Atanması

Daimi Süreç Geçici Süreç

İç Denetçi Adayı

Kurul

Sertifikalı İç Denetçi

İdare

İç Denetçi

Sınav

Egitim

Sertifika

Sınavı

Basvuru

Basvuru

Atama

İç Denetçi Adayı

İdare

İç Denetçi

Basvuru

Atama

Kurul

İç Denetçi

Egitimi

İç denetçi egitimi talebi

Bilgi

•İç

denetçi

ataması

nın

bildirimi

 

İç Denetçilerin Sorumlulukları: İç denetçi; mevzuata, denetim standartlarına ve

mesleki ahlak kurallarına uygun hareket eder, mesleki bilgi ve becerilerini sürekli olarak

gelistirir, iç denetim faaliyetlerinde yetki ve ehliyetini asan durumlarda iç denetim birimi

baskanlıgını haberdar eder, verilen görevin tarafsız ve bagımsız olarak yapılmasına engel olan

durumların bulunması halinde durumu iç denetim birimi baskanlıgına bildirir, denetim

raporlarını kanıtlara dayandırır, degerlendirmelerinde objektif olur, denetim esnasında elde

ettigi bilgilerin gizliligini korur.

Atama;

İç denetçi kadrolarına yapılacak atamalar henüz sertifikalı iç denetçi bulunmaması

nedeniyle ancak 5018 sayılı Kanunun Geçici 5 inci maddesinde sayılan denetim elemanları

arasından yapılabilecektir. Bilindigi üzere, Kanunun Geçici 5 inci maddesinin birinci

fıkrasında;

“31.12.2005 tarihi itibarıyla;

c) Sayıstay Denetçisi, Basbakanlık Müfettisi, Yüksek Denetleme Kurulu Denetçisi,

Maliye Müfettisi, Hesap Uzmanı, Bütçe Kontrolörü, Muhasebat Kontrolörü, Gelirler

Kontrolörü, Millî Emlak Kontrolörü, Tasfiye İsleri ve Döner Sermaye İsletmeleri Kontrolörü,

Hazine Kontrolörü kadrolarında çalısmakta olanlar ile daha önce en az bes yıl bu görevlerde

bulunanlar, kamu idarelerinde İç Denetçi,

d) Bakanlık, Müstesarlık, Baskanlık ve Genel Müdürlüklerde Müfettis veya Kontrolör

olanlar ile daha önce en az bes yıl bu görevlerde bulunanlar, kendi idarelerinde, özel bütçeli

idarelerde, mahallî idarelerde ve sosyal güvenlik kurumlarında İç Denetçi,

e) Muhasebe, Millî Emlak ve Vergi Denetmenleri ile bu görevlerde daha önce en az

bes yıl bulunanlar, özel bütçeli idareler ile mahallî idarelerde; Belediye Müfettisi ve Hesap

İsleri Murakıbı olanlar ile bu görevlerde daha önce en az bes yıl bulunanlar, mahallî

idarelerde İç Denetçi,

olarak 31.12.2007 tarihine kadar atanabilirler.”

hükmü yer almıstır.

Bu hüküm uyarınca iç denetçi kadrolarına atanabilmek için; 31.12.2005 tarihi

itibariyle Geçici 5 inci madeninin birinci fıkrasının (c), (d) ve (e) bentlerinde sayılan

kadrolarda çalısmakta olmak veya bu görevlerde daha önce en az bes yıl bulunmu<

Kalici Baglanti Yorum (yok) Yorum yaz! Etiketler : Türk Kamu Sektöründe Yeni Bir Kavram, İç Denetim, Hasan Kurnaz